海外税收案例四十二：双边相互协商结果可否类推适用
一、案例简介
AON PLC（简称AON公司）是一家总部位于爱尔兰的跨国公司，主要从事人力资源咨询、薪酬管理、业务流程外包及软件开发服务活动。印度AON咨询私人有限公司（AON Consulting Pvt. Ltd.，简称AON咨询公司）是AON公司的全资子公司。
2008－2009纳税年度，AON咨询公司与其美国以及非美国关联方（AEs）存在跨境交易，由于交易金额超过门槛限额（纳税人与其关联方的跨境交易或特定境内交易总值超过1.5亿卢比），按照印度《所得税法》规定，相关关联交易被移交至印度转让定价官员（TPO）立案调查。AON咨询公司采用交易净利润法（TNMM）作为转让定价方法，但转让定价官员驳回了纳税人的经济分析，选择不同的可比企业数据，确定了更高的利润水平指标（PLI），并进行转让定价调整。在具体调整结果上，对于AON咨询公司与其美国关联方的相关交易转让定价调整，印度与美国税务机关通过双边税收协定相互协商程序（MAP）达成了一致；而对于AON咨询公司与其非美国关联方的相关交易，税企之间未就转让定价调整达成一致，纳税人选择将案件上诉至印度所得税上诉法庭（ITAT）。
ITAT在审理时，将该案件发回转让定价官员重审，并指示为了确保转让定价调整的一致性，基于MAP框架适用于美国交易的调整方法也应适用于非美国交易。AON咨询公司对此提出异议，认为MAP应仅约束协定缔约方（本案中为美国和印度）之间的交易，不可类推至其他辖区，并向德里高等法院提起上诉。2025年2月，德里高等法院终审裁决支持AON咨询公司主张，明确要求税务机关对每笔关联交易进行独立分析，不得将MAP结果机械地适用于其他交易。
二、争议焦点
本案的核心争议在于：在涉及多个税收辖区的跨境交易中，双边MAP达成的转让定价调整结果能否适用于涉及其他辖区的交易。对此，AON咨询公司与ITAT持有不同见解。
AON咨询公司认为：1.MAP是一种争议解决机制，仅适用于协定缔约方。2.对于非美国关联方的交易，由于没有类似的协定，因此不适用MAP。3.转让定价调整必须根据印度国内法和OECD的指导方针确定。4.ITAT的做法违反了印度《所得税法》和《所得税条例》规定的转让定价评估程序。
ITAT认为：既然与美国关联方的交易已根据MAP结果进行调整，类似的调整也同样适用于AON咨询公司与非美国关联方的交易，这将确保转让定价评估的一致性，减少税企争议。
三、最终裁决
2025年2月，德里高等法院作出终审裁决，支持AON咨询公司的主张，并明确指出：
1.MAP结果是双边协议，不具有普遍适用性。印美税收协定下的MAP是缔约方主管当局间协商解决争议的机制，其结果是基于双方税务机关的共识，对于第三方辖区的交易不具有法律约束力。
2.转让定价调整应当依据印度国内法开展。在不受MAP结果约束的交易中，应当根据独立交易原则相关规定，对每笔交易的经济实质、功能风险、可比数据等要素进行分析，纳税人需完整保存交易文档，税务机关须基于事实证据而非谈判结果进行审查。ITAT将MAP结果应用于协商范围之外，绕过了法定的转让定价评估程序。
3.ITAT的指令超出了管辖范围。ITAT未按照规定程序，而是对交易强制适用MAP结果，此举超出了管辖范围。同时，纳税人在某一辖区接受MAP结果，并不意味着纳税人放弃了在其他交易中对转让定价调整提出异议的权利。
最终，德里高等法院推翻了ITAT将MAP结果适用于非美国关联方交易的裁决，恢复了纳税人的上诉权，并指示ITAT根据印度《所得税法》和《所得税条例》相关规定重新独立开展转让定价评估调整。
四、对“走出去”企业的启示
该判决为印度转让定价实践提供了重要指引，强调转让定价分析必须基于个案事实，避免“一刀切”的调整方式。该案件也在一定程度上显示出全球税收治理的“规则统一性”与“实践差异性”。“走出去”企业应当通过事前合规设计、事中动态监控及事后专业应对，实现效率不断优化、总体风险可控，妥善应对复杂的国际税收环境。
一是注意MAP和预约定价安排（APA）的适用范围。企业通过MAP或APA解决与某国（地区）的税收争议，其结论通常仅适用于该国的相关交易，不能类推至与其他国家（地区）的关联交易。企业在进行全球业务部署时，应关注不同辖区转让定价政策的差别，防范税收风险。
二是完善转让定价文档。转让定价分析通常须基于具体交易事实，企业在前往东道国投资前，应当了解当地申报报告、证明证据材料相关要求，完善转让定价文档，并确保跨境交易有合理基准分析。
三是防范税务机关的“路径依赖”风险。在税收实践中，部分国家（地区）税务机关可能采取简化核查的方式，沿用以往判例结果、既有利润水平指标或与其他国家的MAP结果进行调整。企业对此应当主动应对，积极搜集证据、提交材料，选择合适救济途径，保障自身合法权益。
国家税务总局四川省税务局 编译
国家税务总局厦门市税务局 审校
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