《中华人民共和国增值税法》1（以下简称《增值税法》）于2024年12月正式出台，将于2026年1月1日生效。为保障《增值税法》顺利施行，按照国务院2025年度立法工作计划，财政部会同税务总局在2025年8月11日公布了《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》2（以下简称《实施条例征求意见稿》），向全社会公开征求意见。

　　对于《实施条例征求意见稿》，普华永道在第一时间进行了研读，并对其与现行增值税政策有所区别之处进行初步分析，希望有助于企业进一步理解和掌握《实施条例征求意见稿》的内容。同时，普华永道将在此基础上广泛收集企业反馈提炼建议，并上报财政部和国家税务总局，为增值税法律体系的建设进程做出应有的贡献。

　　详细内容

　　此次《实施条例征求意见稿》与现行增值税政策存在一定的差异，具体差异及需要注意的事项如下：

　　总 则

　　一、明确了“在境内消费”的定义

　　对于销售服务和无形资产，《增值税法》中规定，在境内发生应税交易，是指销售的“服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人”。《实施条例征求意见稿》第四条对于“在境内消费”的解释为：“（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产，在境外现场消费的服务除外；（二）境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关；（三）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。”

　　在现行增值税政策中，在境内销售服务和无形资产是指销售方或购买方在境内，且境外单位或个人向境内单位或个人销售的完全发生在境外的服务或完全在境外使用的无形资产不属于征税范围。

　　从《实施条例征求意见稿》看，第四条第（一）项与《增值税法》结合后，基本与现行增值税政策一致。第（二）项的增加意味着境外单位或者个人向境外单位或者个人销售与境内的货物、不动产、自然资源直接相关的服务或者无形资产需要缴纳中国的增值税。需要注意的是“直接相关”的概念与判断标准暂不清晰，这导致在实际操作中容易产生较强的主观性，因而存在较大争议。

　　税率

　　二、“完全在境外消费”的概念尚未完全明确

　　在《实施条例征求意见稿》第九条中，出口服务及无形资产零税率的规定基本沿用了现行增值税政策。需要注意的是，《实施条例征求意见稿》中并未明确“完全在境外消费”的概念，也没有提及现行“与境内的货物和不动产无关”的表述。此外，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》3（财税[2016]36号）附件4，向境外单位提供的完全在境外消费的部分服务，还可以适用免征增值税，但目前《实施条例征求意见稿》中暂未涉及相关优惠的具体情形。普华永道期待“完全在境外消费”的概念和免征增值税的规定可以在未来出台的配套财税政策文件中加以明确。另外，《实施条例征求意见稿》中定义了“在境内消费”包括“销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关”，可能也可以作为“完全在境外消费”概念的参考。

　　三、明确了适用“混合销售”的情形

　　《增值税法》中规定了“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率”。《实施条例征求意见稿》第十条进一步限定了可以适用这一条款的具体情形，“业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提”。在具体操作中，需要判断发生的应税交易是否属于该情形。如果不属于这一情形，就不属于“发生一项应税交易”，应该适用“兼营”的相应规定，分别核算不同应税交易的销售额，如果不能分别核算，则从高适用税率。

　　应纳税额

　　四、提出了简易计税办法下的退还机制

　　在现行增值税政策中，按照简易计税方法计算缴纳增值税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的销售额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款，可以从以后的应纳税额中扣减。在《实施条例征求意见稿》第十四条中，提出上述多缴的税款可以抵减或按规定申请退还。

　　这一改动明确了简易计税办法下的退还机制，有助于改善按照简易计税办法缴纳增值税的纳税人的现金流。

　　五、购进贷款服务仍属于不得抵扣进项税额的范围

　　《增值税法》第二十二条规定了不得抵扣进项税额的范围，其中不包括贷款服务，在《增值税法》颁布时引起了一定的讨论。此次《实施条例征求意见稿》第二十条明确了“纳税人购进贷款服务，及其向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣”，与现行增值税政策一致。

　　六、“非应税交易”对应的进项税额不得抵扣

　　在现行增值税政策中，“不征税”销售额对应的进项税额可以抵扣。《实施条例征求意见稿》第二十二条规定，“纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产用于《增值税法》第六条以外的非应税交易的，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣”。当然，这条还需要结合《实施条例征求意见稿》第二十六条的“五类不允许抵扣项目”一并考虑。由于“非应税交易”范围较广，比如常见的有股权收益、不存在应税交易的赔偿金等等，相关纳税人需要尽早梳理评估“非应税交易”对应的进项税额抵扣问题对企业的影响。

　　七、无法划分的进项税额转出需按年清算调整

　　对于“一般纳税人购进货物（不含固定资产）、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额”，现行增值税政策和《实施条例征求意见稿》都规定了按照销售额的比例计算“当期不得抵扣的进项税额”。区别在于现行增值税政策规定“主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算”，而《实施条例征求意见稿》第二十三条要求“纳税人应当按照上述公式逐期计算不得抵扣的进项税额，并在次年1月纳税申报期内依据全年汇总数据进行清算调整”。这一要求可以更为准确地计算不得抵扣的进项税额，也给企业的申报及合规带来了更高的要求。企业需要关注后续对于年度清算调整是否会有具体的要求和细则，尤其是《增值税法》生效前发生的事项是否可以明确不予追溯。

　　八、提出“长期资产”的概念并调整进项处理

　　《实施条例征求意见稿》第二十六条提出了“长期资产”这一概念，包括“固定资产、无形资产或者不动产”，并明确取得的长期资产对应的进项税额处理：（一）专用于五类不允许抵扣项目（简易计税方法计税项目、免征增值税项目、非应税交易、集体福利或者个人消费）不得抵扣；（二）兼用于一般计税方法计税项目和不允许抵扣项目（以下简称“混合用途”）：原值不超过500万元的单项长期资产可以全额抵扣；原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣，在混合用途期间，根据折旧或者摊销年限，再计算不得抵扣金额，逐年调整。

　　《实施条例征求意见稿》对现行增值税政策下的固定资产、无形资产、不动产的进项处理做出了较大改动。以长期资产的原值为分界点，对兼用的长期资产的进项税额是否可以全额抵扣做出了区分，企业如果采购兼用的原值超过500万元的单项长期资产，其进项税额将不能再全额抵扣。此外，现行增值税政策规定，“租入”的固定资产、不动产兼用于一般计税方法计税项目和不得抵扣项目的可以全额抵扣，《实施条例征求意见稿》采用了“取得”的字眼，而非“购进”，因此应该也包括各种取得方式，例如租入的情形。

　　税收优惠

　　九、明确适用免税的医疗机构不包括美容医疗机构

　　现行增值税政策中，适用免税的医疗机构是指依据主管部门文件规定，经登记取得《医疗机构执业许可证》的机构，以及军队、武警部队各级各类医疗机构，因此取得相应资质的美容医疗机构提供的医疗服务也属于免税范围。《实施条例征求意见稿》第二十八条对于美容医疗机构做出明确，不再适用增值税免税政策。

　　十、明确享受税收优惠不合规需追回税款

　　《实施条例征求意见稿》第三十五条规定，“纳税人未单独核算增值税优惠项目销售额、进项税额，或者通过提供虚假材料等各种手段违法违规享受增值税优惠的，不得享受该项税收优惠，已享受增值税优惠的，由税务机关追回不得享受优惠期间相应的税款；构成逃税的，按照有关规定予以处理”。该条款明确纳税人享受增值税税收优惠需要单独核算优惠项目的销售额与进项税额，且不得存在各种不合规或不合法的情形，进一步确保税收优惠政策能精准落实到符合条件的纳税人，防止税收优惠被滥用。此外，对于已通过上述违法违规方式享受了增值税优惠的纳税人，税务机关有权予以追回。但该追回机制是否受限于《税收征管法》中3年、5年追征期（非逃税的情形下）的规定暂不明确。建议纳税人审阅过往实践中是否存在类似税务事项，以避免相关税务风险。

　　征收管理

　　十一、小规模纳税人超过标准当期即应按一般计税方法计算缴纳增值税

　　现行增值税政策并未明确规定小规模纳税人超过标准按照一般计税方式计算缴纳增值税的具体时间，一般在操作中从超过标准的次月开始按一般计税方式计算缴纳增值税。《实施条例征求意见稿》第三十八条明确了小规模纳税人从超过标准当期即应按照一般计税方式计算缴纳增值税，也并未提及“超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税”，可能使得目前的小规模纳税人政策更为严谨和严格。

　　十二、整合预缴税款的范围

　　《实施条例征求意见稿》第四十八条整合了现行增值税政策中不同文件规定的预缴税款的范围，基本平移了现行的预缴税款政策，包括异地提供建筑服务、采取预收款方式提供建筑服务、采取预售方式销售房地产项目、转让和出租异地不动产、油气田企业异地销售与生产原油、天然气相关的服务。需要注意的是，现行增值税政策中的“采取预收款方式销售自行开发的房地产项目”在《实施条例征求意见稿》中调整为“采取预售方式销售房地产项目”，其预缴税款的范围可能有所扩大。

　　十三、设定了出口退（免）税最晚申报的时限

　　《实施条例征求意见稿》第五十一、五十二条中新增了“自报关出口之日起三十六个月内未申报办理退（免）税/免征增值税的，视同向境内销售货物/服务/无形资产，应当按规定缴纳增值税”，对出口退（免）税/免征增值税申报设定了最晚申报的时限，并在超过时限后，从征管的角度取消了该货物/服务/无形资产继续适用出口退（免）税/增值税免税政策的权利。这意味着现行增值税政策中的“纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，未在规定期限内申报出口退（免）税或者开具《代理出口货物证明》的，在收齐退（免）税凭证及相关电子信息后，即可申报办理出口退（免）税；未在规定期限内收汇或者办理不能收汇手续的，在收汇或者办理不能收汇手续后，即可申报办理退（免）税”的规定将被本条款取代。需要关注的是，后续是否会对三十六个月的截止期规定例外情况，从而给予企业申请延期的可能性。例如《国家税务总局关于逾期未申报的出口退（免）税可延期申报的公告》4（国家税务总局公告[2015]44号）（该文件已废止）中曾规定过一些可以申请延期申报的情形，包括自然灾害、社会突发事件等不可抗力因素；买卖双方因经济纠纷，未能按时取得出口退（免）税申报凭证；由于企业向海关提出修改出口货物报关单申请，在退（免）税期限截止之日海关未完成修改，导致不能按期提供出口货物报关单等。

　　十四、新增一般反避税条款

　　《实施条例征求意见稿》第五十六条新增一般反避税条款：“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加、提前退还增值税税款的，税务机关有权按照合理方法予以调整。”《增值税法》第二十条及《实施条例征求意见稿》第十八条，已有纳税人销售额明显偏低或偏高且无正当理由的核定条款，但可能还无法应对现实中复杂的避税情形。而一般反避税条款属于兜底性质，覆盖了其他没有合理商业原因的安排，且“按照合理方法予以调整”将比“核定销售额”的调整手段更为宽泛，需要税务机关和纳税人对商业目的、避税目的进行综合判断。2025年3月发布的《税收征管法（修订征求意见稿）》也加入了该条款，这体现了将一般反避税纳入税收立法的趋势。企业开展的涉增值税交易，需要关注和考虑合理商业目的以及对税收的影响，以避免税务机关的调整。

　　注意要点

　　《增值税法实施条例（征求意见稿）》的意见收集截止时间为2025年9月10日，社会公众可以通过登录财政部网站和邮寄信函方式对《实施条例征求意见稿》提出意见，也欢迎您联系普华永道税务专家探讨相关问题。本篇新知是对征求意见稿的初步分析，普华永道会继续关注《增值税法实施条例》的出台进程并及时分享我们的观察。