海外税收案例四十四：OECD新规下股东借款与股东投资界定值得关注
一、案例简介
中国A公司通过其旗下位于西班牙的全资子公司B公司，对西班牙C公司进行收购，逐步获取C公司100％的股权。为完成收购，B公司向股东借款并承担利息费用。2017年初，B公司与C公司决定根据西班牙关于集团企业适用企业所得税特殊税收合并政策进行集团合并纳税。依据当时的西班牙税法相关规定，B公司的利息支出不超过整个集团合并纳税营业利润30％的部分可进行公司所得税（也称为企业盈利税，Impuesto sobre Sociedades）税前扣除。B公司按照这一规定进行纳税申报，多年来西班牙税务机关检查时均未提出异议。
然而在最近一次年度一般性税务检查中，西班牙税务机关依据OECD近年对跨国企业集团内部金融交易定性标准和方法的指导意见，认定B公司向股东的借款属于股东投资款，其产生的利息不能税前扣除，B公司需进行纳税调整并补缴公司所得税。B公司抗辩无效后，补缴了大额税款和滞纳金。
二、争议焦点
焦点一：股东借款与股东投资的界定。B公司认为，西班牙的公司所得税法已明确允许符合规定的利息支出扣除，并设定了不超过营业利润30％的上限，其内部借款和利息支出安排符合相关规定。同时，西班牙税务机关过往多次税务检查都未对该项目扣除提出质疑，可视为认可其税务处理。西班牙税务机关指出，B公司借款用于长期性投资（收购C公司），并非短期经营周转，不符合正常债务性融资特征，缺乏市场合理性，其性质更倾向于股东投资款，因此否定了B公司以利息支出项目进行扣除的税务处理。
焦点二：税务机关追溯的合理性问题。B公司强调税法应具有稳定性和确定性，其借款安排多年来都被税务机关认可并适用税前扣除，借款发生时符合西班牙税法规定。若西班牙税务机关依据OECD新规进行追溯调整，违背了信赖保护原则。西班牙税务机关则表示，西班牙税法规定有4－5年的检查时效，在此期限内可追溯检查，所以要求B公司对历年的税前扣除进行调整，补缴公司所得税。
焦点三：国际税收规则与国内法律的冲突。B公司认为其纳税处理符合当时西班牙税法规定，而西班牙税务机关此次调整依据的是OECD的BEPS行动计划，西班牙税务机关不应以国内未正式立法的国际规则作为补税依据。西班牙税务机关则认为，西班牙税务监管正与OECD国际标准接轨，这些规则为审查B公司内部借款安排提供了政策依据，基于实质重于形式原则，应重新定性B公司向A公司的借款行为实质为股东投资。
三、最终检查决定
西班牙税务机关作出B公司补缴公司所得税并支付滞纳金的决定，主要依据OECD的一系列规则：
一是OECD的金融交易定性标准。对于借款与股东投资如何区分，OECD在金融交易定性标准中强调，跨国企业集团的关联方借款与股东投资应根据实质重于形式的原则进行审查。从融资结构合理性看，B公司收购C公司时采用高度杠杆化融资方式，债务比例可能远超行业平均水平，有资本弱化嫌疑；从商业合理性看，B公司需证明向股东借款的各项条件符合市场标准；从资金使用长期性看，用于并购交易的借款易被质疑为资本性支出；从还款能力与条款明确性方面看，虽B公司未详细披露借款情况，但西班牙税务机关怀疑其还款安排不明晰，从而否定利息扣除资格。
二是BEPS行动计划限制税基侵蚀的利息扣除规则。大量跨国企业集团通过内部借款和高负债融资转移利润，造成税基侵蚀。BEPS第4项行动计划建议各税收辖区设立统一利息扣除上限，将企业净借款费用限制在息税、折旧及摊销前利润（EBITDA）的10％－30％之间，严格审查集团内部融资安排。B公司的列支虽符合西班牙税法30％扣除上限，但税务机关根据BEPS第4项行动计划精神，怀疑其融资缺乏商业合理性，认定其类似股东投资，不应税前扣除。
三是BEPS行动计划针对企业利用税制差异进行双重扣除或双重免税的混合错配安排规则。西班牙税务机关怀疑B公司所在集团内部借款存在混合错配风险，即B公司在西班牙税前扣除利息费用，而接收方将其作为免税所得处理。虽B公司未明确揭示其具体安排，但税务机关有权基于防范高风险需要进行审查。
四、对“走出去”企业的启示
一是更加重视全球税务合规。在国际税收环境深刻变革、监管日益严格的背景下，“走出去”企业应更加重视税务合规性，建立税务风险管理制度和全球税务申报监控体系，提升全局集中管控能力，完善多维度分国别税务合规预警，降低税务风险，节约税收成本，提高全球化税务规划能力。
二是合理优化资本结构与内部融资安排。OECD要求税务机关遵循实质重于形式原则，内部融资安排若缺乏市场条件和明确还款安排，容易被重新定性为股东投资。“走出去”企业在并购或扩张计划中，应优化资本结构与内部融资安排，如增加股权融资比例、引入第三方融资、规范内部金融交易条款等，合理规避税务风险。
三是同等关注国际税收政策与国内法律规定。“走出去”企业既要遵守东道国和母公司所在国税收政策法规，又要积极应对国际税收政策变化。在规划融资结构时要更具前瞻性，尽量确保税收安排既符合国内法律，又满足国际规则最新要求，必要时与东道国税务机关沟通或咨询当地税务专业机构，充分评估重大事项税收影响，为决策提供有效信息。
国家税务总局广东省税务局编译、审校
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