前言：2025年8月11日，《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》(以下简称《实施条例征求意见稿》)在财政部、国家税务总局挂网公开征求意见，一时间引发了财税圈的广泛热议。增值税法实施条例作为增值税法的有机补充，在增值税制度应用中起到了至关重要的作用。为落实税收法定原则、更好地实现税务合规经营，纳税人需要及时学习《实施条例征求意见稿》相关内容，为2026年全面实施增值税法做好准备。本文将就《实施条例征求意见稿》中十六处重要变化点进行分析，以期帮助纳税人更好理解增值税法及即将出台的实施条例。

　　一、明确应税交易范围

　　原文：第四条 增值税法第四条第四项所称服务、无形资产在境内消费，是指下列情形：(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产，在境外现场消费的服务除外；(二)境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关；(三)国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

　　鑫税点评：《实施条例征求意见稿》对服务、无形资产在境内消费进行了详细阐述，具体有三种情形。值得注意的是，对于境外单位或个人向境内单位或个人提供应税服务或销售无形资产的，除了在境外现场消费的情况外均应征收增值税，所以像境外机构通过线上方式为境内主体提供的咨询服务属于“在境内消费”，应该在境内缴纳增值税(注意与企业所得税区分，所得税按照提供劳务所得的来源地，也就是劳务发生地来判断纳税义务，咨询劳务发生在境外的，境内企业无需代扣代缴企业所得税)。上述规定参考了国际通行做法，有利于税收公平的实现以及跨境征税权的确定。

　　二、明确交易凭证的范围

　　原文：第五条 纳税人开具增值税专用发票，应当分别注明销售额和增值税税额。

　　鑫税点评：《增值税法》第七条约定了增值税税额，应当按照国务院的规定在交易凭证上单独列明。当时业内有同仁在解读交易凭证时将其理解为一个广义的概念，也就是说除了发票，可能合同也要将增值税税额单独列明，但根据《实施条例征求意见稿》第五条，笔者认为交易凭证的范围仍仅限于增值税专用发票，其边界并未扩大，这也从侧面证实了我国增值税税额承担仍然以发票作为重要的形式要件，近些年应该不会有突破。

　　三、明确混合应税交易中“主要业务”的判断标准

　　原文：第十条 增值税法第十三条按照主要业务适用税率、征收率的一项应税交易，应同时符合以下条件：(一)一项应税交易中包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务。(二)业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。

　　鑫税点评：在《增值税法》出台之前，对于混合销售行为主要业务的判断在实务当中一直有很大争议，要么看企业的主营业务，要么根据具体业务销售额占比。《实施条例征求意见稿》公布后，对主要业务的界定标准突出“主附关系”，更强调业务的实质。比如：某企业销售设备的同时提供运输服务，该运输服务不能独立于设备销售而存在，因为客户真正需要的是设备，运输服务是辅助设备销售而提供的，所以这项混合应税交易中，设备销售是主要业务，运输服务是附属业务，整个业务应按销售货物计算缴纳增值税。值得注意的是，《实施条例征求意见稿》没有以量化指标的方式确定主要业务，之后在实际应用时可能会产生税务争议。

　　四、增加小规模纳税人税款退回条款

　　原文：第十四条 纳税人按照简易计税方法计算缴纳增值税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的销售额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款，可以从以后的应纳税额中扣减或按规定申请退还。

　　鑫税点评：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十一条规定，小规模纳税人以外的纳税人(以下称一般纳税人)因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减；因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退出或者折让当期的进项税额中扣减。可见，增值税暂行条例实施细则中可以扣减销售额的对象并不包括小规模纳税人，《实施条例征求意见稿》第十四条不光明确了小规模纳税人也可以进行扣减，更赋予了其针对未扣减完余额申请退还的权利，利好小规模纳税人。

　　五、明确增值税销售额范围包括价外费用，并列明不在范围内的项目

　　原文：第十五条 增值税法第十七条所称全部价款，包括纳税人发生应税交易取得的各种性质的价外费用，但下列项目除外：(一)代为收取的政府性基金或者行政事业性收费；(二)受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；(三)向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税；(四)以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

　　鑫税点评：《增值税法》第十七条约定了销售额包括货币和非货币形式的经济利益对应的全部价款，但并未提及是否包括价外费用，《实施条例征求意见稿》第十五条予以了补充，进一步明确价外费用属于全部价款的范畴。需要注意的是，受托方如果以委托方名义开具发票并代收款项的，无需计入受托方增值税销售额，与《增值税法》第五条视同应税交易中删除代销行为相呼应。

　　六、购进贷款服务，进项税额不能扣除

　　原文：第二十条 纳税人购进贷款服务，及其向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　鑫税点评：《增值税法》中删除了“购进贷款服务的进项税额不得从销项税额中抵扣”的内容让大家误以为贷款服务相应进项税额之后可以抵扣，但实际《实施条例征求意见稿》中还是平移了《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号，简称“36号文”)中关于“贷款服务进项税额不得抵扣”的相关规定，笔者猜想主要有以下几方面原因：1、实务中很难区分贷款服务是与纳税人经营活动相关还是不相关；2、由于企业取得权益性投资收益是不征收增值税的，如果贷款服务对应进项税可以抵扣，将导致纳税人通过贷款投资于股权，两头都不交税情况下增值税税基会受到侵蚀；3、增值税具有链条抵扣和税收中性的特征，贷款服务如果在没有对应销项税的情况下抵扣了进项税额，将导致增值税抵扣链条的中断。《实施条例征求意见稿》第二十条体现了税制改革过程的循序渐进，符合当前稳定税源的现状需求。

　　七、除四种情形外，非应税交易对应增值税进项税额不得抵扣

　　原文：第二十二 条纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产用于增值税法第六条以外的非应税交易的，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　鑫税点评：《增值税法》第六条约定了四种情形不属于应税交易，不征收增值税，包括：(一) 员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务；(二) 收取行政事业性收费、政府性基金；(三)依照法律规定被征收、征用而取得补偿；(四)取得存款利息收入。现行政策下，免征增值税事项对应的进项税额不允许抵扣，而不征税项目对应的进项税额是可以抵扣的。但根据《实施条例征求意见稿》第二十二条，除了上述列举的四种情形对应的进项税额允许抵扣，其他非应税交易对应的进项税额不允许抵扣，这一规定与现行政策相比发生了根本性变化，明确了增值税抵扣的边界，有助于解决实务中的相关争议。值得注意的是，现行政策下在企业重组过程中，资产打包划转行为不征收增值税，如果后续没有新的政策作为补充，则这类不征收税项目的进项税额可能将不允许抵扣。

　　八、引入“年度清算调整”制度

　　原文：第二十三条 一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算当期不得抵扣的进项税额：

　　当期不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+当期免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额

　　纳税人应当按照上述公式逐期计算不得抵扣的进项税额，并在次年1 月纳税申报期内依据全年汇总数据进行清算调整。

　　鑫税点评：现行财税【2016】36号文《营业税改征增值税试点实施办法》中对于当期不得抵扣的进项税额，相关表述是“主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。”可见，现行政策对于清算调整并非一个强制动作，也就意味着实操中可能存在征管漏洞。《实施条例征求意见稿》第二十三条引入的“年度清算调整”制度将增加纳税人的纳税遵从成本，并降低税务部门的执业风险，有利于更真实反映企业进销项情况，减少人为干预的可能。

　　九、混用长期资产进项税抵扣规则优化

　　原文：第二十六条 一般纳税人取得的固定资产、无形资产或者不动产(以下统称长期资产)，对应的进项税额按照以下规定处理：(一)专用于一般计税方法计税项目的，对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣；专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、非应税交易、集体福利或者个人消费(以下统称五类不允许抵扣项目)的，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。(二)既用于一般计税方法计税项目，又用于五类不允许抵扣项目的(以下简称混合用途)，原值不超过500 万元的单项长期资产，对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣；原值超过500 万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，同时在混合用途期间，应当根据折旧或者摊销年限，再计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额，逐年调整。(三)长期资产在用于允许抵扣进项税额项目和不允许抵扣进项税额项目之间发生用途改变的，按照改变当期的期初净值计算确定允许抵扣和不得抵扣的进项税额。长期资产进项税额抵扣的具体办法，由国务院财政、税务主管部门另行制定。

　　鑫税点评：现行财税【2016】36号中对于固定资产、无形资产、不动产用于混合用途的，相应进项税额可以全额抵扣，存在进项税额抵扣范围扩大的问题。《增值税法》第二十二条约定了不得抵扣进项税的项目，其中第四项内容对混用长期资产进项税额的扣除规则进行了优化。《实施条例征求意见稿》第二十六条进一步对《增值税》相关内容进行了解释说明，对于取得长期资产既用于应税项目，又用于五类不允许抵扣项目的，要根据资产价值区分处理方式，如果原值不超过500万元的，对应进项税额可以全额从销项税额中扣除；如果原值超过500万元的，购进时可以全额抵扣进项税额，在后续混合用途期间，再根据折旧年限进行转出。举个例子：2025年，A公司(一般纳税人)购进500平米的房产，其中300平米用于经营，200平米用于作为员工宿舍，支付总价款1500万元，另支付增值税135万元，折旧年限20年。①对于经营部分，可以抵扣的进项税额=1500*300/500*9%=81(万元)。②对于员工宿舍部分，可以于2025年抵扣的进项税额=1500*200/500*9%=54(万元)，按照20年折旧年限计算，以后每年应转出进项税额=54/20=2.7(万元)。为何以500万元作为划分处理方式的临界点，可能是参考了企业所得税购进设备、器具一次性扣除的优惠政策(财政部 税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的公告，财政部 税务总局公告2023年第37号)。

　　十、税收优惠政策适应对象更加精准

　　原文：第二十八条 增值税法第二十四条第一款第二项所称医疗机构，是指依据有关规定具有医疗机构执业资格的机构，包括军队、武警部队各级各类医疗机构，不包括美容医疗机构(含美容医疗诊所)。

　　第二十九条 增值税法第二十四条第一款第三项所称古旧图书，是指向社会收购的古书和旧书。

　　第三十条 增值税法第二十四条第一款第六项所称残疾人个人提供的服务，是指残疾人本人为社会提供的服务。

　　第三十三条 增值税法第二十四条第一款第九项所称门票收入，是指第一道门票收入。

　　鑫税点评：增值税优惠主要目的是为了支持有关民生的教育、医疗、文化等行业发展，实现国家特定的社会稳定目标，因此优惠政策享受对象应具有公益性、非营利性等特点。美容医疗机构一般具有高附加值、高利润的特点，且定位并非普惠，因此不能享受免征增值税优惠。对于残疾人来说，也严格限制只有残疾人本人为社会提供的服务才可以享受免税，笔者认为如果是残疾人自己成立的盲人按摩个体工商户，虽然也属于《实施条例征求意见稿》中个人的范畴，但不能享受免征增值税的优惠。再比如门票收入，如果是第一道收取的，可以理解为景区或博物馆为维持正常运营、提供正外部性服务而获得的必要收入；如果不是第一道收取的，其实属于景区的额外经营收入，具有营利性，与优惠政策设立初衷相背离，因此规定第一道门票收入才可免征增值税。

　　十一、适用税收优惠政策的核算要求提高

　　原文：第三十五条 纳税人未单独核算增值税优惠项目销售额、进项税额，或者通过提供虚假材料等各种手段违法违规享受增值税优惠的，不得享受该项税收优惠，已享受增值税优惠的，由税务机关追回不得享受优惠期间相应的税款；构成逃税的，按照有关规定予以处理。

　　鑫税点评：《增值税法》第二十六条对兼营免税行为明确要单独核算增值税优惠项目的销售额，《实施条例征求意见稿》进一步将单独核算的范围扩展到了进项税额，对纳税人未来适用税收优惠提出了更高的形式要件要求。同时，对于提供虚假材料等方式违法违规享受优惠的，除了追回相应税款，还可能面临行政或刑事处罚，具体可以参考《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三、六十四条以及《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释【2024】4号)第一至四条。

　　十二、纳税人身份转变的相关规定

　　原文：第三十八条 单位和个体工商户年应征增值税销售额超过小规模纳税人标准的，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记，并自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税。

　　小规模纳税人符合增值税法第九条第二款规定的情形的，可以向主管税务机关办理一般纳税人登记，并自办理登记的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税。增值税法第九条第二款所称会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。

　　纳税人登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

　　鑫税点评：《实施条例征求意见稿》第三条对增值税法中“个人”进行了定义，包括个体工商户和自然人。第三十八条的适用主体限定为单位和个体工商户，也就意味着自然人年应税销售额超过小规模纳税人标准(500万元)，仍按小规模纳税人纳税，无需登记为一般纳税人，这里延续了《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)第四条第二款内容，即年应税销售额超过规定标准的其他个人不办理一般纳税人登记。对于年应征增值税销售额超过小规模纳税人标准的情况，从超标的当期就要按照一般计税方法计算缴纳增值税，意味着在小规模纳税人隐匿收入的情况下，即使没有办理一般纳税人登记，超标当期可能也无法按照简易计税方式补税，对未及时申报销售额并转为一般计税方法的小规模纳税人税负将产生不利影响。此外，平移了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十三条的基本内容，纳税人登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

　　十三、细化了纳税义务发生时间相关规定

　　原文：第四十一条 增值税法第二十八条第一款第一项所称收讫销售款项，是指纳税人发生应税交易过程中或者完成后收到款项；取得销售款项索取凭据的当日，是指书面合同确定的付款日期，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，是指应税交易完成的当日。应税交易完成的当日，是指货物发出、服务完成、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产权属变更的当日。

　　第四十二条 增值税法第二十八条第一款第二项所称完成视同应税交易的当日，是指货物发出、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产权属变更的当日。

　　第四十三条 出口应缴纳增值税的货物，报关出口日期早于增值税法第二十八条第一款第一项、第二项规定的纳税义务发生时间的，纳税义务发生时间为货物报关出口的当日。

　　第四十四条 特殊情形的纳税义务发生时间按照国务院财政、税务主管部门的规定执行。

　　鑫税点评：《实施条例征求意见稿》第四十一条对取得销售款项索取凭据的定义基本平移了财税【2016】36号文《营业税改征增值税试点实施办法》中的表述，并增加了销售货物的情形，完善了纳税义务发生时间的相关规定。但在实操中，对于电商企业销售货物如何确定增值税纳税义务发生时间可能仍存在争议，比如：甲电商企业在天猫平台销售手机配件产品，客户于2025年8月1日下单支付货款，甲电商企业于2025年8月2日邮寄货物，客户于2025年8月4日收到货物并在平台点击“确认收货”，因天猫平台与甲电商企业间有结算账期，尽管客户于2025年8月4日已经确认收货，但实际天猫平台与甲电商企业结算时间为2025年8月6日，请问甲电商企业应在何时确认增值税收入?笔者认为核心问题是电商企业与平台签订的格式合同税法上是否认可以及合同内容是否明确具体的付款日期，如果上述条件均满足，则根据《实施条例征求意见稿》，甲电商企业应在2025年8月6日确认增值税收入；如果上述条件都不满足或部分满足，可能就需要按照货物发出时点，也就是2025年8月2日确认增值税收入。电商企业增值税纳税义务时间的确定可以关注之后是否会出台相关配套文件。同时，《实施条例征求意见稿》第四十二条与第四十一条相比，删除了“服务完成”，并与《增值税法》第五条删减了无偿提供服务要作视同销售的内容相呼应，进一步表明无偿提供服务不再被作为视同应税交易。此外，《实施条例征求意见稿》第四十三条对于出口应缴纳增值税的货物，约定了如果报关出口日期早于一般纳税义务发生时间的话，纳税义务发生时间为货物报关出口的当日，该规定有利于确保税款的及时征收以及税源的稳定。

　　十四、建筑服务预缴适用范围调整，法律层级提高

　　原文：第四十八条 下列情形应当按规定预缴税款：(一)跨地级行政区提供建筑服务；(二)采取预收款方式提供建筑服务；(三)采取预售方式销售房地产项目；(四)转让和出租与纳税人机构所在地不在同一县(市、区、旗)的不动产；(五)油气田企业跨省、自治区、直辖市销售与生产原油、天然气相关的服务。预缴税款的具体办法由国务院财政、税务主管部门制定。

　　鑫税点评：增值税预缴制度主要为了平衡地方政府的财政收支，避免税源过度集中。《实施条例征求意见稿》第四十八条对建筑服务预缴适用范围，从“跨县市”调整为“跨地级行政区”，意味着同一地级市范围内跨区县不再强制预缴，有利于简化税收征管环节，也更方便纳税人执行增值税预缴制度。同时，提供建筑服务、销售房地产项目等增值税预缴相关规定目前仅存在于规范性文件当中，权威性不够，通过第四十八的规定，将其法律层级予以提高，有利于减少实操过程中的税务争议。

　　十五、出口货物和跨境销售服务、无形资产申报免税

　　增加36个月的期限

　　原文：第五十一条 纳税人出口货物适用退(免)税的，应当自货物报关出口之日次月起至次年4 月 30 日前的出口退(免)税申报期内收齐有关凭证，向主管税务机关申报办理退(免)税，并在上述申报期内按规定完成收汇；在上述申报期后申报办理退(免)税的，应当同时提供收汇材料。自报关出口之日起三十六个月内未申报办理退(免)税的，视同向境内销售货物，应当按规定缴纳增值税。

　　纳税人出口货物适用免征增值税的，自报关出口之日起三十六个月内未申报免税的，视同向境内销售货物，应当按规定缴纳增值税。

　　第五十二条 纳税人跨境销售服务、无形资产适用退(免)税的，应当自纳税义务发生之日次月起至次年4 月 30日前的出口退(免)税申报期内收齐有关凭证，向主管税务机关申报办理退(免)税，并在上述申报期内按规定完成收汇；在上述申报期后申报办理退(免)税的，应当同时提供收汇材料。自纳税义务发生之日起三十六个月内，未申报办理退(免)税的，视同向境内销售服务、无形资产，应当按规定缴纳增值税。

　　纳税人跨境销售服务、无形资产适用免征增值税的，自纳税义务发生之日起三十六个月内未申报免税的，视同向境内销售服务、无形资产，应当按规定缴纳增值税。

　　鑫税点评：纳税人出口货物适用退(免)税或免征增值税的，均应自报关出口之日起三十六个月内申报办理退(免)税或免税，否则将视同内销缴纳增值税；纳税人销售服务、无形资产适用退(免)税或免征增值税的，均应自纳税义务发生之日起三十六个月内申报办理退(免)税或免税，否则将视同内销缴纳增值税。上述规定对于出口企业以及跨境电商有较大影响，相关行业纳税人如果长期不作免税申报将面临税务风险。

　　十六、引入反避税条款

　　原文：第五十六条 纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加、提前退还增值税税款的，税务机关有权按照合理方法予以调整。法律对查处上述行为另有规定的，从其规定。

　　鑫税点评：本条为新增条款，笔者猜测可能借鉴了企业所得税以及征管法中关于反避税的相关规定，比如《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十三条“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权进行纳税调整。”以及《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：......(六)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”可以预见，未来针对增值税的反避税检查会越来越多，纳税人应予以重视。

　　总结

　　《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》在保持税制基本稳定、税负水平总体不变的基础上，对增值税法相关规定进行了明确和解释。整体立法工作遵循了审慎决策、稳中有进、实事求是的原则，像购入贷款服务不得抵扣进项税、税收优惠政策细化至特定人群、混合应税交易主要业务的判断等等。可预见的是，《实施条例征求意见稿》在解决增值税实务争议问题、延续政策稳定性以及提高征管效率方面将发挥重要作用。纳税人可以积极为征求意见稿建言献策，同时建议大家密切关注后续相关部门政策发布情况，做到与时俱进、有备无患。