“反向开票”政策实施已一年有余，国家税务总局最新统计数据显示，截至今年6月底，全国有1.33万户资源回收企业向167万名自然人“反向开票”，开票金额5152亿元，开票份数511万份。
编者按：“反向开票”政策实施已一年有余，国家税务总局最新统计数据显示，截至今年6月底，全国有1.33万户资源回收企业向167万名自然人“反向开票”，开票金额5152亿元，开票份数511万份。“反向开票”政策给再生资源行业第一张发票缺失的问题提供了解决路径，而在“反向开票”出台之前，大多资源回收企业以自制凭证入账解决所得税税前扣除的问题。近期，部分地方税务机关要求企业就过往自制凭证业务调整补税，或要求企业全额调整补缴所得税，或以应税所得率进行核定，甚至因企业未就自制凭证事项补缴所得税而将其开具的发票定性为异常凭证，对下游各个环节的进项抵扣产生影响。本文基于税法规定及行业实际情况，就“反向开票”施行前的资源回收企业自制凭证问题进行探讨，供读者参考。
一、自制凭证对应成本不予扣除：有违所得税法税前列支的规定，更与实质课税原则相背离
《企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，即明确了企业所得税税前扣除“真实性”“相关性”及“合理性”的要求，则企业在发生了与取得收入直接相关的、符合经营活动常规的支出后，应当允许在税前据实扣除。
实践中，税务机关通常根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)的规定认为资源回收企业应当以发票入账进行成本的扣除，因资源回收企业无法补开、换开发票，故按照28号公告第十六条的规定，认定企业相关支出不得在税前扣除。我们认为，在再生资源回收环节发票链条断裂的情况下，资源回收企业取得发票存在现实障碍，要求资源回收企业以发票入账进行税前扣除实质上是将供废源头发票链条断裂的问题转嫁到回收环节，对资源回收企业苛以形式上的合规义务。若坚持以28号公告的规定要求资源回收企业以发票进行所得税税前扣除，对未取得发票的成本不予认可，将导致众多资源回收企业陷入生存困境，影响再生资源行业的发展。此外，从纳税调整的角度看，在企业没有偷逃税款故意且有真实支出的情况下，若不允许企业进行税前扣除并对其进行纳税调整、全额调减成本，则是对不存在的“所得”征税，不符合企业所得税的课征原理，有损企业的合法权益。
二、核定征收调整所得税：核定方法的选择应当考虑行业、企业的实际情况
实践中，针对“反向开票”实施之前资源回收企业自制凭证入账的所得税调整问题，部分地方税务机关按照《税收征收管理法》第三十五条规定“虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的”情形对企业适用核定征收。在核定征收方法的选择上，有地方税务机关依据《企业所得税核定征收办法(试行)》(国税发〔2008〕30号)“批发和零售贸易业”4%-15%的应税所得率范围，按照8%的应税所得率对资源回收企业的所得税进行核定。
我们认为，核定方法的选择应遵循公平、合理的原则。对自制凭证事项调整所得税、适用核定征收实际上是一种事后的调整，此时所涉购销业务均已发生，相应的成本、收入等客观存在，则核定方法的选择应当基于实质课税与量能课税原则，结合行业实际情况、企业的地理位置、经营规模、收入水平、利润水平等因素综合考量。根据《税收征收管理法实施细则》第四十七条的规定，税负率、成本利润率等均是核定征收的法定方法，在个案中，企业可以基于自身及行业的实际情况，与税务机关积极沟通，争取妥当、公平的核定方法。
三、因未缴所得税而认定开具的发票异常：异常凭证的认定有法定事由，不应随意扩大
在2021年底《财政部 税务总局关于完善资源综合利用增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第40号)关于资源回收企业可以选择简易计税的政策出台后，部分再生资源企业在购销贸易前端布局适用简易计税的资源回收企业，并自其处取得发票作为增值税进项抵扣及企业所得税税前扣除凭证。适用简易计税的资源回收企业通常对接大量自然人进行采购，依旧难以取得发票入账进行所得税的税前扣除，故大多沿用行业通行做法以自制凭证入账进行成本列支。
在目前实践中，部分地方税务机关要求简易计税回收企业就自制凭证事项补缴所得税，因简易计税回收企业无力补缴，税务机关依据《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第38号)的规定，将简易计税回收企业开具的发票认定为异常扣税凭证，导致后端资源回收企业取得的发票面临进项转出的风险。且在实践中，此业务模式下后端资源回收企业取得的发票基本来源于该简易计税回收企业，按照38号公告“异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%(含)以上”的情形，资源回收企业对外开具的发票也将被认定为异常扣税凭证，进项转出等不利影响进一步向下游传导。
我们认为，简易计税回收企业欠缴企业所得税不属于38号公告规定的列入异常凭证的情形，其向下游企业开具的发票不应认定为异常扣税凭证。税务总局在对38号公告的解读中指出，该公告出台的背景是打击“注册没有实际经营业务、只为虚开发票的‘假企业’骗领增值税专用发票，并在实施违法虚开行为后快速走逃(失联)，恶意逃避税收监管”的行为，即通过“以票控税”的思路实现对增值税(及部分情形下的消费税)的税收征管，防范“假企业”虚开发票、上游未就开具的发票申报纳税而下游进行抵扣造成税款损失的情形。
若简易计税回收企业不存在38号公告规定的走逃失联、虚开发票、被认定为非正常户且未就开具的发票申报缴纳增值税等情形的，则其开具的发票不属于38号公告异常扣税凭证的范围。在有真实交易的情况下，上游简易计税回收企业向下游企业开具发票已如实申报缴纳增值税的，下游企业根据取得的发票进行增值税进项抵扣不会造成税款损失，简易计税回收企业因自制凭证入账被纳税调整而导致的不缴、少缴所得税问题应当按照税法规定对其进行征管，不应以此作出异常扣税凭证的认定并牵连影响下游企业的合法权益。因此，异常扣税凭证的认定应当遵循政策制定目的及法定的条件，仅未缴、少缴企业所得税并不属于列入异常扣税凭证的范围。
四、小结
源头发票缺失问题是再生资源行业长期客观存在的税收难题，对资源回收企业在“反向开票”出台之前以自制凭证入账的历史遗留问题进行所得税调整应当持审慎、客观的态度，考虑行业、企业的实际情况，在维护税收征管秩序的同时保护纳税人的合法权益，一刀切地适用某一种调整方式既忽视了行业、企业的实际情况，也有违税收公平原则。
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