今年4月，为引导纳税人合规开具发票，防范“开票经济”、虚开骗税等问题，国家税务总局发布纳税人合规开具发票正负面清单，以条目化形式清晰界定发票开具行为的边界。
今年4月，为引导纳税人合规开具发票，防范“开票经济”、虚开骗税等问题，国家税务总局发布纳税人合规开具发票正负面清单，以条目化形式清晰界定发票开具行为的边界。
近年来，清单制度被广泛运用于税收治理领域，逐步成为税务部门推进依法治税、优化营商环境、引导企业涉税事项合规管理的重要抓手。
清单制度的税务实践：从个别探索到整体推进
清单制度在我国行政领域早有应用。2015年，国务院推行权力清单、责任清单、负面清单“三张清单”管理制度，旨在划定政府与市场边界。
近年来，税务部门逐步形成了具有税收特色的清单治理方式。例如，在纳税缴费信用管理领域，通过发布《纳税缴费信用评价指标和评价方式》，以清单化的方式将纳税人的涉税行为细化为可量化的评价标准。在行政执法方面，从2021年起分批次发布《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》，明确“免罚”的具体情形，既规范了行政裁量权，又为纳税人提供了纠错空间，体现了“宽严相济”的治理理念。在纳税服务领域，持续发布“非接触式”办税缴费事项清单、办税事项“最多跑一次”清单等。今年2月，国家税务总局发布《小微企业套享税收优惠政策问题即问即答》，并以附表形式列出《“合理商业目的”税收判定标准的正负面清单》，清晰、明确地划出了“纳税人拆分收入经营行为”之商业目的合理与不合理的边界。在发票管理领域，此次合规开具发票正负面清单将“循环开票”“相互开票”“虚增交易环节开票”等“开票经济”乱象纳入条目化治理框架，是清单治理方式在税收征管领域的最新应用。
这一系列清单虽然名称各异、功能不同，但呈现出共同的规范特征：它们不是由立法机关制定的法律或行政法规，不具有国家强制力保障实施的属性，却通过嵌入税务执法、信用评价、风险监控等制度，产生了事实上的规范约束力。从法的表现形式上看，不直接依靠国家强制力保证实施，却产生实际效力的规范属于软法。清单制度，就是软法治理的一种典型形态。
正负面清单：兼具柔性引导力与事实约束力
合规开具发票正负面清单的实施体现了软法治理的优势：以柔性规范实现刚性规则的明确性与行为的可预期性，在不依赖强制惩戒的前提下降低纳税人合规成本。一方面，清单将抽象的发票管理法规转化为条目化、场景化的行为指引，使纳税人能够预判自身行为的合规边界，推动从“被动应对”到“主动遵循”的转变；另一方面，清单并非依靠行政处罚等刚性手段实施，而是通过嵌入税务执法裁量基准、纳税缴费信用评价以及税收风险识别等配套机制，形成征纳双方基于认同的、具有说服性的事实约束力。
从来源看，合规开具发票正负面清单属于税务机关在法定职权范围内创制的指导性规则。其效力来源于税务机关的专业权威与信息优势，以及纳税人对合规成本的理性计算。清单内容反映的是征纳双方的共识性理解。这正是软法“通过协商、说服、激励而非强制实现治理目标”的体现。
从功能看，合规开具发票正负面清单兼具“指导性规范”与“自律性规范”的双重特点，构建起“可为”与“不可为”的清晰坐标。对纳税人而言，清单是其开展自我合规审查的外部行为准则。纳税人无须耗费大量资源与时间成本去揣摩“什么是合规开票”，便可以通过清单迅速判断自身行为的合规状态，有效降低其合规咨询成本与法律风险。对税务机关而言，清单具有“自我规制”性质，通过清单可以统一执法口径，减少自由裁量争议，提升征管效率。
从呈现形态看，相较于法律法规的稳定性与滞后性，清单具有更强的灵活性和适应性。税务部门可以根据经济形势变化、税收违法行为的新动向，及时修订清单内容。这种“快速响应”能力使清单成为提升新经济形态治理效能的有效工具。
软法实施的边界把握：促进清单制度效能的充分发挥
合规开具发票正负面清单作为软法工具，要更好发挥其治理效能，关键在于把握“柔性”与“约束”的平衡。具体可从以下三个方面着力：
强化清单与制度的挂钩机制，增强事实约束力。清单内容应当与纳税缴费信用评价、发票分类分级管理、税收优惠资格认定等制度紧密挂钩，强化清单的事实约束力，避免清单“软而不治”。例如，对于触碰负面清单的纳税人，可以实施发票限额管理、加强风险监控、取消“首违不罚”资格等间接约束措施，形成“软法有硬约束”的治理闭环。
严格遵循法律保留原则，保障纳税人合法权益。清单的制定应遵循法律保留原则，不得突破上位法设定减损纳税人权益的条款。负面清单的列举应尽可能穷尽且明确，减少使用“等”“其他”等兜底条款，为基层税务机关提供清晰、可操作的适用标准，防止解释不当扩大。同时，清单的适用应充分保障纳税人的陈述申辩权，基于清单作出补缴税款、行政处罚等不利认定时，应提供相应的救济渠道，使清单成为规范权力运行、保护纳税人权利的有益工具，而非限缩权利的手段。
坚持个案实质审查，提升清单适用的精准性。清单制度的便捷性为税收监管提供了高效工具，但基层税务机关在适用清单时，仍需保持对个案的实质审查能力。发票违法行为往往涉及复杂的经济背景和交易结构，清单无法穷尽所有情形。清单可作为重要参考，税务人员应当结合个案的具体情况进行综合判断，避免“按单抓药”式的机械执法，实现条目化监管与个案化审查的有机统一，提升税收治理的精细化水平。
此外，清单制度应当建立动态调适的开放机制。例如发票违法行为呈现快速变异特征，清单需建立动态更新机制，及时回应新型违法违规形态。同时，应建立清单实施的评估反馈机制，定期收集纳税人、基层税务机关的意见建议，确保软法规则的持续优化。在条件成熟的基础上，可以定期发布清单实施报告，公开清单适用数据、典型案例和修订计划，增强清单治理的透明度和可预期性。
（作者单位：国家税务总局税务干部学院）
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